Problemática fiscal de las cooperativas agrarias de elaboración de vino (Uno)

1. ANTECEDENTES DE HECHO

Es costumbre advertida en determinadas Cooperativas agrarias de elaboración de vino el fijar sus resultados de explotación por cosechas o añadas, de tal forma que cada cosecha lleva sus propios gastos e ingresos incorporados, con independencia o, al menos, con poca dependencia tributaria de los momentos temporales en que aquellos se producen. Esta peculiar forma de actuación conlleva a algunas prácticas que, en poco, se compadecen con los principios tributarios y las normas contables. Las podemos concretar en las siguientes:

1ª Una de ellas sería la de fijar los precios de compra de la uva de una cosecha determinada en base al precio que alcanza el vino procedente de tal cosecha, cuando éste se vende. En tanto que eso ocurre, la Cooperativa va haciendo anticipos a cuenta de la liquidación definitiva que la cosecha produzca cuando sea totalmente enajenada. Se busca pues que el precio de venta del vino sirva para remunerar tanto a los cooperativistas por la entrega de la uva como a los factores de producción que han intervenido en la obtención del vino elaborado. Comoquiera que el capital en este tipo de entidades viene a ser, en muchos caso, un mero formalismo, no es infrecuente encontrarse con situaciones en las que, remunerados los medios de producción directa, el precio definitivo que se fija a la uva entregada por los cooperativistas, absorba el resto de excedentes hasta llegar un resultado de explotación cero o cercano al cero.

2ª El procedimiento de agotamiento de excedentes mediante fijación del precio de compra de la uva lleva inevitablemente a valorar las existencias finales, no por el coste de elaboración (las más de las veces desconocido por falta de información analítica del sistema contable), sino por el de "valoración del vino de la cosecha". O lo que es lo mismo por el precio de venta de tal vino elaborado descontado éste en el importe correspondiente a gastos de elaboración.

3ª La necesidad de que cada cosecha ofrezca sus resultados de forma individualizada provoca el que todo lo que se facture por entrada de uva sea provisional y que, solamente cuando la Cooperativa dispone del cash in flow que ha producido la cosecha, se pueda permitir pagar a los socios por las entregas de uva recibidas. Es ese el momento en el que se emite el recibo por la compensación correspondiente, descontando, eso sí, los que hayan podido ser emitidos anteriormente como "anticipos a cuenta de la liquidación definitiva"

2. VALORACIÓN DE LAS OPERACIONES COOPERATIVIZADAS

2.1. DETERMINACIÓN DE LOS PRECIOS DE COMPRA DE LA UVA

La práctica expuesta en el epígrafe anterior conlleva a que, el excedente individualizado de cada cosecha, se destine a financiar y por este orden de preeminencia,

• primero, los gastos corrientes y costes de elaboración
• y, segundo y con el sobrante obtenido, el precio de compra de la uva.

La consecuencia de estas prácticas es clara: No se retribuye el capital productivo, ni por tanto se declara excedente empresarial (positivo o negativo), salvo en algún caso y de forma testimonial.

El método de fijación del precio de compra de la uva determina pues una magnitud residual que:

• en unos casos (precio por encima del de mercado) supondrá la existencia de excedentes positivos y paralelamente una distribución de retornos cooperativos;
• y en otros (precio por debajo del mercado) en una atribución directa de pérdidas societarias a los cooperativistas, o lo que es lo mismo, en una aportación de estos últimos que no obtiene respuesta contable formalizada y destinada a la reposición de pérdidas.
• A su vez, la valoración de las existencias finales de vino quedará contaminada por la forma en que se cuantifica el precio de compra de la uva.

Esa forma de actuación obedece a la interpretación que, normalmente y dentro de determinados ámbitos del sector, se ha venido dando al artículo 15 de la Ley 20/90 de Régimen Fiscal de las Cooperativas que ahora se transcribe:

En base a la presunción ope legis del apartado 3 del artículo 15, se ha entendido por ciertos sectores doctrinales que, en todo caso, el precio acordado para las entregas de uva ha de considerarse que coincide con el precio de mercado, dado que es "aquel por el que efectivamente se hubiera realizado, siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministros...". Interpretación ésta, avalada presuntamente, por la consulta vinculante V1970/10, de 10 de septiembre de 2001 de la Subdirección General de Impuestos sobre las personas jurídicas, que sienta que "las operaciones cooperativizadas entre los socios y la cooperativa agraria y entre ésta y sus socios deben valorarse al precio pactado entre ellos o al precio de coste si éste fuese inferior".

Partir de este procedimiento e interpretación in restricciones, abriría la puerta a, que la práctica totalidad del teórico resultado de explotación positivo pudiera ser objeto de distribución a través del precio que se fija para la compra de uva. Y viceversa, a que los teóricos resultados de explotación negativos se enjuguen con un menor precio de compra de la uva, renunciando así los socios de forma implícita a vender a precio de mercado y efectuando, también de forma implícita, una reposición de pérdidas a la cooperativa.

En nuestra opinión, la interpretación que ha de darse al artículo 15 de la Ley 20/90 de Régimen Fiscal de las Cooperativas, ha de contextualizarse y tener en cuenta lo previsto en los artículos 13-6, 18-1, y 20 de la misma Ley.

2.2.  ENTREGAS VS "SERVICIOS Y SUMINISTROS

Por lo que respecta al criterio mantenido en la Consulta vinculante V1970/10 que anteriormente se ha mencionado, hay que ceñirlo al caso concreto planteado. O lo que es lo mismo, que, tal criterio, ha de entenderse aplicable en los estrictos términos en que, el tenor literal del artículo 15-3 de la Ley 20/90 lo delimita. No se puede interpretar y deducir de la Consulta más de lo que dice la Ley 20/90 en su artículo 15.3: 3:  "No obstante lo dispuesto en el número anterior, cuando se traten de cooperativas de consumidores y usuarios, vivienda, agrarias o de aquellas que, conforme a sus estatutos, realicen servicios o suministros a sus socios, se computará como precio de las correspondientes operaciones aquel por el que efectivamente se hubiera realizado, siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios y suministros, incluida la parte correspondiente de los gastos generales de la entidad. En caso contrario se aplicará este último. En las cooperativas agrarias se aplicará este sistema tanto para los servicios y suministros que la cooperativa realice a sus socios como para que los socios realicen o entreguen a la cooperativa.

Esta norma,

• Primero, "NO OBSTANTE" a lo dispuesto en el número anterior: 2. Se entenderá por valor de mercado el precio normal de los bienes, servicios y prestaciones que sea concertado entre partes independientes por dichas operaciones;
• y Segundo, regula exclusivamente supuestos de operaciones de servicios o suministros realizados sociedad-socios o bien socios-sociedad. No es pues ampliable a las "entregas", operación ésta, en principio distinta de tales "servicios y suministros" como a continuación  se argumenta.

Delimitar si la operación de entrega-recogida de uva, bien es un servicio que efectúan las Cooperativas a los socios (servicio: recogida de uva) o bien, un suministro que hacen los socios a tales Cooperativas, resulta sencillo.

• En las operaciones de entrega de la uva no podemos concluir que se trata de servicios prestados por la Cooperativa a los socios. La entrega de uva es simplemente una operación de compraventa convenida entre socios y sociedad. Esta uva, que pasa a ser propiedad exclusiva de la sociedad, es elaborada por la misma hasta la obtención del vino correspondiente, el cual también es vendido por la sociedad como propietaria que es del mismo y no por los socios. Es más, aún en el hipotético caso de que no se elaborara ni se vendiese tal vino, los socios seguirían siendo acreedores de la sociedad por la uva entregada.
• El contrato de suministro implica entregas periódicas y continuadas. Dista mucho por tanto tal entrega de ser un suministro en sentido estricto, entendido éste como un periódico aporte de materiales a la cooperativa. Por otra parte, la norma obliga a computar como precio aquel por el que efectivamente se hubiera realizado la operación, "......siempre que no resulte inferior al coste de tales servicios o suministros incluida la parte correspondiente de los gastos generales de la entidad". Si concluyésemos que estamos ante un suministro socio-sociedad habría que comparar el precio efectivamente fijado con el coste del suministro ¿Cuál es tal coste, evidentemente, en el socio que efectúa la entrega? ¿Tendrían que contar con tal dato individual y personalizado las cooperativas para fijar el precio con cada socio que aporte uva a la misma? Es razonable pues concluir que la venta de uva a la Cooperativa es eso estrictamente, una operación de compraventa y no un suministro.

2.3. RETORNOS COOPERATIVOS VS PRECIOS DE TRANSFERENCIA

Concluir que el artículo 15-3 abre la puerta a que, siempre que el precio de compra de la uva no sea inferior al coste de su producción, ha de entenderse que es definitivo y que no cabe modificación del mismo, supondría abrir una puerta a que todas las cooperativas agrarias fijasen precios de compra que supusieran, de facto, la distribución de todos los resultados que pudiesen obtener como tales cooperativas. O lo que es lo mismo, que nunca existirían retornos a favor de los cooperativistas, dado que el precio serviría como vehículo preciso para distribuir aquellos como gasto deducible en el Impuesto de Sociedades y como ingreso sometido, generalmente, a módulos en el caso de los socios.

No puede ser esa la consecuencia querida por la norma y por ello tampoco la interpretación que cabe dar al mencionado artículo 15-3 ni la extensión que cabe atribuir a la consulta vinculante V1970/10. Antes al contrario, la interpretación ha de ser estricta y literal, a fin de salvaguardar la vigencia de los artículos 20 y 28-2 de la Ley 20/90. Contextualizando todas estas normas en busca de un criterio que no conculque ninguna de ellas hay que llegar a la conclusión de que, las operaciones realizadas por las Cooperativas con sus socios, en el desarrollo de sus fines sociales, se computarán por su valor de mercado, entendiéndose por tal, el precio normal de los bienes que sea concertado entre partes independientes en dichas operaciones. Asimismo y conforme al artículo 18-1, tales importes adecuados al valor de mercado, tendrán la consideración de gastos deducibles. Paralelamente y a tenor del artículo 20, no tendrán la consideración de deducibles los excesos de valor asignados en cuentas a las entregas de bienes efectuadas por los socios. Artículo éste (artículo 20) en el que claramente se diferencia entre entregas de bienes y suministros como operaciones diferenciadas y con naturaleza propia y distinta una de otra. Esos excesos de valor en cuenta, sobre los de mercado, tendrán la consideración de retorno anticipado tal y como prevé el artículo 28 de la Ley 20/90. La finalidad del precepto al poner como tope del precio, el coste de producción, es que no se acuerden precios de transferencia, principalmente entre Cooperativa y socios, mediante los cuales la Cooperativa facilite servicios o suministros a los socios, originando pérdidas en aquélla por hacerlo por debajo del coste de producción, de tales servicios y suministros. Y a la inversa, que los socios hagan lo propio originando pérdidas en ellos mismos trasladando los beneficios a la Cooperativa a tipo reducido.

Se concluye pues que, el precio de compra de la uva, ha de corresponderse con el de mercado entre partes independientes, máxime teniendo en cuenta que tal independencia mercantil no es predicable de una relación socio-sociedad en la que es altamente probable que exista siempre coincidencia de intereses.

VALORACION DE EXISTENCIAS

Ya hemos puesto de manifiesto que, la práctica observada a la hora de fijar el precio de compra de la uva haciéndolo depender directamente del precio de venta del vino elaborado, provoca el que las existencias finales, queden valoradas mediante procedimientos que suplantan el coste de ELABORACIÓN real (probablemente desconocido analíticamente en la contabilidad interna) por un valor lo más cercano posible al de mercado del vino. Las consecuencias son obviamente rechazables desde el punto de vista normativo tanto contable como fiscal.

Por una parte, la Ley 27/14 del Impuesto sobre Sociedades, establece en su artículo 10-3 que:

2. En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Por otra el Plan General Contable regula que "Las existencias deben valorarse según coste de producción incorporando tanto costes directos como indirectos que sean identificables y participen en el proceso productivo". Desde 1-1-2008, cuando se trate de bienes cuyo coste de producción no pueda ser identificable de modo individualizado, las existencias deben valorarse por el método del precio medio o coste medio ponderado (se acepta el método FIFO aunque no el método LIFO).

Normativamente, es pues el coste de elaboración el que ha de servir como referencia valorativa y no el de recuperación a través de la venta del vino. (*)

(*) Tanto el tema de la valoración de existencias como el de las consecuencias de la utilización de precios de transferencia, es objeto de tratamiento en el programa WINESOFT (http://www.clcr.es/winesoft/) . En el mismo se facilitan herramientas informáticas de detección de contingencias y  valoración de existencias que informan, en el primer caso, sobre las ineficiencias fiscales que se advierten; y en el segundo que facilitan una alternativa a hipotéticas carencias o deficiencias de analítica de costes.