Problemática fiscal de las cooperativas agrarias de elaboración de vino (Dos)

Compensaciones de IVA en las entregas de uva por socios acogidos al régimen especial de la agricultura  (extracto de la monografía del mismo título)

1. PRESUPUESTO DE HECHO ANALIZADO

El supuesto general de hecho que sirve de base a este trabajo, es el de los problemas tributarios que plantea el retraso en la emisión de recibos por parte de la Cooperativa y respecto de las entregas de uva que hacen los socios acogidos al Régimen especial de la agricultura, en IVA.

Son situaciones en las que, las cooperativas, recogen la uva y emiten el recibo de la compra con posterioridad a la fecha en que se produce tal recogida, bien dentro del plazo máximo previsto en las normas para realizar la emisión, o bien, agotado tal plazo.  Además y en muchos casos, haciendo depender la emisión del recibo y/o el pago del mismo, de la situación de una tesorería que, indefectiblemente, está encadenada a los ingresos que procuren las ventas del vino elaborado.

2. COMPENSACIONES.- EMISION Y ENVÍO DE RECIBOS

Varias son las circunstancias que concurren en la política de emisión y envío de los recibos por compensaciones de IVA a socios acogidos al Régimen Especial de la Agricultura. Exponemos las más importantes

1ª Es frecuente observar en las Cooperativas una especie de cuentas de resultados por campaña y no por ejercicios convencionales. El principio de que "cada campaña y por separado, lleva sus propios ingresos por la venta de su vino, y sus propios gastos por la compra de su uva" es algo de normal aplicación en la vida de las Cooperativas. Claro está que, en determinados casos en que se vende todo o la mayor parte del vino durante la campaña, se puede adecuar la duración del ejercicio a la duración de tal campaña declarando en Impuesto sobre Sociedades por el sistema de "ejercicio partido" (normalmente de 1-7 a 31-8). En el resto de situaciones,  la cuestión se complica contablemente, toda vez que, las diferentes campañas, se montarán en varios ejercicios, obligando a la llevanza de varias cuentas de explotación por ejercicio, con las complicaciones que ello comporta. Únicamente en elaboraciones de vinos blancos sin crianza o en casos de ventas totales de vinos tintos a granel, este problema de gestión contable, obtendría una sencilla solución.

2ª En determinados casos, la presión del componente personalista que informa cualquier tipo de Cooperativa (preeminencia manifiesta del interés personal de los socios sobre el empresarial de la Cooperativa), es tan potente, que antepone la distribución del excedente ante cualquier otra proyección empresarial. Cobrar la uva y cobrarla cuanto antes es una situación que se produce con frecuencia en casos en los que los socios, generalmente pequeños propietarios, necesitan de esa inyección de tesorería para sus propias necesidades, personales o empresariales.

3ª Esa preeminencia de los intereses individuales frente a los societarios, ese cobrar cuanto antes la entrega de la uva, suele ir acompañado del cobrar lo más posible. Como se dijo en anterior trabajo publicado en VINETUR "Problemática fiscal de las cooperativas agrarias de elaboración de vino (uno) Los precios de transferencia en las entregas de uva a la cooperativa" esa inquietud social, puede llevar a un reparto del excedente empresarial que procura la venta del vino, fijando un precio de compra de la uva que exceda claramente del que esté vigente en el mercado.

4ª El reparto "ad límitem" del excedente a los socios, trae como consecuencia algo obvio: La Cooperativa suele quedarse con una tesorería significativamente precaria para hacer frente a los pagos por entregas de uva, en tanto en cuanto no comience a vender y cobrar ese vino vendido. Es este desfase "cash in flow"-"cash out flow", el que lleva irremediablemente a la emisión de recibos por compensaciones con un retraso que, cuando sobrepasa el plazo máximo previsto en las normas, origina las contingencias tributarias que ahora se exponen y  analizan.

3. SITUACIONES CON TRANSCENDENCIA TRIBUTARIA

Para situar el problema es preciso tener en cuenta previamente,  la presunción legal que subyace en el régimen especial de la agricultura de IVA. Al efecto:

• Este Régimen especial de IVA está basado en una presunción: La Ley de IVA presume que todos los obligados tributarios acogidos a tal régimen especial, soportan cuotas de IVA superiores a las que van a repercutir.
• En razón de ello y como siempre va a resultar que su liquidación ofrecería un resultado "a devolver",  se arbitra un sistema que permite aligerar las obligaciones formales de los agricultores, eximiéndoles no solo de la obligación de emitir factura (el recibo lo emite el receptor de los bienes y servicios), sino también de presentar la correspondiente declaración y calcular el neto de cuotas a devolver o compensar que resultaría de tal declaración.
• De otro lado y comoquiera que no existe tal declaración-solicitud de devolución de cuotas soportadas en exceso sobre las repercutidas, la norma legal obliga al receptor de los bienes y servicios a hacerse cargo del pago de la compensación.
• La devolución de cuotas para el agricultor es pues inmediata sin tener que esperar a que sea la Administración tributaria la que efectúe la misma.
• En cuanto a la Cooperativa, emitido el recibo por el reintegro de las compensaciones, tales, se consideran cuotas soportadas a deducir en sus declaraciones.

Con base en la presunción legal anteriormente expuesta, se pueden distinguir ahora los siguientes hechos con transcendencia tributaria que tienen lugar en el momento en que se efectúa el reintegro de las compensaciones:

1º Posición del socio:

• Repercusión del IVA: El socio repercute implícitamente, las cuotas correspondientes a sus entregas, si bien sin expresión de su importe y sí solo del resultado a devolver, PRESUMIDO LEGALMENTE, de su recibo-declaración. Es una repercusión implícita promovida formalmente por la Cooperativa por el mero hecho  de la emisión del recibo para efectuar el reintegro de las compensaciones.
• Deducción de las cuotas soportadas por IVA: El socio deduce (recupera) el IVA soportado en todas sus adquisiciones. Por el mero hecho de obtener el reintegro de la compensación hay que presumir que el agricultor, ha deducido implícitamente todas las cuotas soportadas en la cosecha de su uva.
• Devolución inmediata: Aquella repercusión y esta deducción, ambas implícitas por imperativo legal, traen como consecuencia una devolución de cuotas soportadas, también por imperativo legal, en forma de compensación a reintegrar por parte de la Cooperativa

2º Posición de la Cooperativa:

• Emisión-repercusión: La Cooperativa emite el recibo-compensación, o lo que lo mismo: Repercute el IVA en nombre del socio.
• Reintegro-Devolución: Abona el importe de la compensación al socio (reintegro): Este reintegro tiene una doble naturaleza: Por una parte es una cuota soportada-deducible para la Cooperativa. Y por otra es el abono de una devolución a favor del socio que, "en nombre de la Hacienda Pública", no lo hace la propia Hacienda, sino la Cooperativa.
• Cuota soportada-Deducción:  La cooperativa obtiene un documento (el recibo emitido por ella misma) que le da derecho a deducir el importe de la compensación pagada como cuota soportada por IVA.

4. PREVISIONES NORMATIVAS

El objeto del presente trabajo es forzosamente divulgativo. Es por ello que ni se hacen remisiones expresas y concretas a las normas que regulan el presupuesto de hecho que se está analizando, ni tampoco se expone el camino deductivo-interpretativo que se ha seguido para llegar a las conclusiones que ahora se enumeran.

Así pues, se pasa directamente a exponer las conclusiones que se deducen de la interpretación de las normas que son aplicables a las situaciones analizadas. No obstante, para aquellas personas interesadas en profundizar en la razón de las conclusiones que ahora se exponen, se acompaña al presente, el texto técnico completo del que se desprenden tales conclusiones interpretativas.

Vamos pues y con estas restricciones didácticas a exponer las consecuencias derivadas de los incumplimientos del plazo en la emisión de recibos para el reintegro de las compensaciones, no sin antes fijar CUATRO previsiones normativas fundamentales que es ineludible citar:

1. la Ley prevé que se perderá el derecho a la repercusión del IVA cuando haya transcurrido un año desde la fecha del devengo.
2. Momento de la emisión:El recibo  se expedirá antes del 16 del mes siguiente a aquél en que se haya producido el devengo de la operación
3. En las entregas de la uva a la Cooperativa, el impuesto se devengará en el momento de la puesta a disposición. Además hay que considerar que en caso de que esas entregas de uva a la Cooperativa, originen pagos anticipados anteriores a tal entrega de hecho, el impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes percibidos.
4. Luego de la entrega de la uva, cualquier pago no es un pago a cuenta ni un pago anticipado. El IVA ya se ha devengado y hay que ingresarlo en el Tesoro. No obstante, puede pactarse mediante ACUERDO entre los interesados, que el pago de las compensaciones a los mismos, se efectúe en la manera que se convenga

5. CONCLUSIONES:

Los incumplimientos temporales detectados en la emisión de los recibos y pago de las compensaciones provocan las siguientes contingencias:

1ª Los recibos emitidos luego de la entrega de la uva y pasado el 16 del mes siguiente, son recibos emitidos irregularmente y sin los requisitos temporales que exigen las normas. Este incumplimiento daría lugar a una infracción por incumplimiento de obligaciones formales y a una posible sanción por tal infracción.

2ª  Pasado un año sin emitir el recibo, se producen las consecuencias siguientes:

• a) En el socio cooperativista:

- Caducidad del derecho a REPERCUTIR por el cooperativista

El derecho a repercutir el IVA, por el cooperativista, caduca al año del devengo-entrega. Por tanto en tanto que las cuotas no se hubieran repercutido en el plazo de un año, a través de la emisión del recibo por parte de la Cooperativa, el derecho a repercutir (emisión del recibo) habrá caducado. El cooperativista no podrá ejercitar tal derecho, la Cooperativa podrá emitir el recibo en la forma que desee, ahora bien, ni el agricultor puede TRIBUTARIAMENTE obtener la compensación, ni la Cooperativa puede deducirse la misma, dado que, en este último caso, no tiene obligación TRIBUTARIA alguna de soportarla. Y ello porque el derecho a repercutir ya no existe, ha caducado.

La cantidad que, en concepto formal de compensación se repercute ahora por el cooperativista a la cooperativa, no es una magnitud tributaria, no es por tanto una cuota repercutida sino una recuperación mercantil de unos IVAs soportados por el cooperativista que, la Cooperativa, se presta a compensar, también mercantilmente. Ello obedece a una especie de acuerdo implícito inter partes según el cual, la Cooperativa pagará las compensaciones cuando pueda hacerlo.

- Caducidad del derecho a DEDUCIR por el cooperativista

El ejercicio del derecho a deducir las cuotas soportadas en sus imputs por parte del cooperativista se ejercita cuando se emite el recibo por la Cooperativa. Este derecho tiene un plazo de ejercicio coincidente con el de prescripción por lo que ha de presumirse que, si no ha transcurrido tal plazo desde que el cooperativista soportó aquellas cuotas, el derecho a deducirse de las mismas no ha prescrito. Tal y como están redactadas las normas, cabe concluir que el derecho a deducir por parte de los obligados sometidos al régimen especial de agricultura, no se ve afectado por tal plazo de prescripción más que de manera indirecta y a través de la regulación de los plazos de caducidad previstos para la emisión del recibo. En tanto en cuanto no se emita, simplemente no se ejercita el derecho a deducir. Y una vez emitido, tal derecho se ha ejercitado

• b) En la Cooperativa:

- Caducidad del derecho a DEDUCIR por la Cooperativa

El ejercicio del derecho a deducir la compensación por parte de la Cooperativa tiene un plazo temporal coincidente con el de prescripción. Ahora bien, el recibo ha de emitirse en el plazo máximo de un año. Si así no se ha hecho, ha caducado el derecho a repercutir el IVA y por tanto la obligación de soportarlo. Los recibos emitidos fuera del plazo de un año carecen de fuerza TRIBUTARIA para obligar a soportar la cuota repercutida y si se soporta y se paga no podrá deducirse por parte de la Cooperativa, por carecer de los requisitos necesarios para ello.

3ª Emisión de recibos y pago de las compensaciones.- Acuerdos

El Reglamento del impuesto recoge la posibilidad de que el reintegro de las compensaciones pueda hacerse, mediando acuerdo entre los interesados, a medida que se hacen los cobros de los precios.

Lo anterior hay que leerlo así: 1º Frente a la Hacienda Pública se devenga toda la compensación; 2º Frente al socio se paga lo que se acuerde pagar. No son conclusiones contradictorias aunque puedan parecerlo en un primer momento: Se devenga todo y por ello, la Cooperativa frente a la Hacienda pública se hace deudora inmediata del impuesto. No ocurre lo mismo frente al socio que hace la entrega, puesto que pueden acordar que el pago de esa compensación, que ya se debe a la Hacienda Pública, se abone al socio en diferentes momentos.

(*) La detección de todas las contingencias expuestas así como su valoración y corrección es objeto de tratamiento en el programa WINESOFT (http://www.clcr.es/winesoft/). En el mismo se facilita una herramienta de información que puede suplir las deficiencias que, sobre este particular, se detecten en la gestión integral de la empresa.