La valoración de existencias de vino elaborado en bodegas: contingencias fiscales detectadas en la conformación de escandallos de costes

Carlos Lamoca Pérez

Miércoles 15 de Enero de 2020

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Auditorias convencionales, auditorias fiscales y comprobaciones tributarias

La potencia probatoria que las exigentes normas tributarias requieren de los escandallos de costes,  viene a ser uno de los principales puntos de riesgo en el curso de las potenciales comprobaciones tributarias que puedan experimentar las bodegas de elaboración de vinos.  No es infrecuente el que las empresas de este segmento,  por cierto al igual que en bastantes otros del sector agro-alimentario,  carezcan de un ortodoxo  sistema analítico de contabilidad de costes que justifique suficientemente,  el valor de sus existencias de cara a afrontar las exigencias técnicas que las normas tributarias requieren de tales valoraciones.

El siempre cuantioso coste de implantación de un sistema analítico de costes, es normal que lleve a la utilización de estimaciones basadas, las más de las veces en la acomodación a la situación de la empresa y las menos, a series históricas y razonables que les doten de determinada  fiabilidad. Ello genera una situación en el obligado tributario, extremadamente débil y por ello arriesgada, frente a las comprobaciones de su situación tributaria. Un riesgo, éste, que una gestión correcta de control interno, no puede ni debe asumir. El no poner remedio a este tipo de situaciones, conlleva a mantener un escenario de inseguridad y riesgo que, para nada, se compadece con las rigurosas exigencias de imagen fiel que tanto la empresa, como los terceros que con ella se relacionan, requieren de sus estados financieros..

A mantener el escenario dibujado anteriormente  no ayuda precisamente el hecho de que, las auditorías contables no entren a examinar las hipotéticas contingencias fiscales que se puedan derivar de los estados financieros de los obligados tributarios. Limitando su alcance a los aspectos estrictamente contables y en algún caso, financieros,  reflejan, mediante fórmulas ad hoc que, la posibilidad de que se detecten futuras contingencias de orden fiscal, se derivará en su caso, de "la posición que las Administraciones tributarias mantengan al respecto". O lo que es lo mismo, no hay opinión.

Esa ausencia de concreto  pronunciamiento auditor-convencional respecto de las posibles contingencias fiscales  y, en el caso que nos ocupa de la posible existencia de una base sólida y argumentada de valoración de escandallos, trae consigo un estado de latencia de riesgos que, lamentablemente, solo la prescripción puede hacer cesar. Ello supone un punto de partida inicial bastante negativo a la hora de comparecer en un procedimiento de comprobación tributaria. La desconfianza que origina  ante las Administraciones tributarias, la inexistencia de una buena gestión integral y control de riesgos, no va ayudar precisamente a solventar con éxito la comprobación.

En suma, en ese estado de cosas, el inicio de una comprobación tributaria abre inevitablemente la caja de los truenos y no porque necesariamente se piense que el resultado no va a ser el querido por la empresa, sino simple y llanamente porque, en ese momento, es que no se sabe cómo estamos. Y así, algo que tendría que transcurrir con los normales inconvenientes que toda inspección supone, tiende a transformarse en una especie de "calvarius fiscalis" desesperante,  en el cada día tiene su afán.  No es de extrañar pues que, en la inmensa mayoría de las situaciones, el resultado de la comprobación, se fíe por los afectados, a la patética esperanza de ver "si no nos ha tocado el inspector más duro". El riesgo latente se convierte en certeza, en penosa certeza en muchas ocasiones y surgen las lamentaciones. Y la búsqueda de los culpables, claro está. Culpables que inevitablemente vienen a ser casi siempre, los inspectores que efectuaron la comprobación.  No los problemas de valoración. No, las deficiencias de control. No la inexistencia de información fiable. La culpable es la Administración que detecta y regulariza las contingencias que, las deficiencias de control interno y solo éstas, han puesto de manifiesto. Solución fácil y socorrida esta de "nos ha tocado el inspector más duro" que en lugar de atajar el problema y poner los cimientos para evitar riesgos innecesarios, fía a la estadística de "posibilidad de volver a ser comprobado en el futuro", la salida al problema.

EL ESCANDALLO COMO MEDIO DE PRUEBA DE LAS VALORACIONES:

En pequeñas bodegas, el coste de gestión del inventario de existencias hace que, tanto el recuento físico, como la valoración, sean en muchos casos, bastante deficientes (por decirlo de alguna manera). A la hora de valorar el vino, no es infrecuente acudir a estimaciones que bien tratan de demorar la tributación de la BI a períodos futuros mediante infravaloraciones; o bien y porque las circunstancias así lo aconsejan, recurrir a supra-valoraciones en busca de una mejor imagen de balance para negociar financiación en las entidades del ramo. La indudable dificultad en el control de la cuenta de almacén unida a las indudables facilidades que ofrece su "bizcochabilidad", hacen de este apartado contable una especie de clavo ardiendo o "último recurso" al que acudir a la hora de cuadrar balances. El análisis contable de la valoración del vino se constituye así en un punto harto débil de control interno y por ende de la gestión integral de la información fiscal. Algo que  inevitablemente provoca un riesgo importante, de cara a potenciales regularizaciones tributarias.

Según la LGT (artículo 105), quien alega su derecho ha de probar la realidad del mismo y, en puridad, solo con estimaciones no se puede probar de forma suficiente que los costes de elaboración declarados, responden a la realidad. Es aquí cuando se hace notar la necesidad de un potente instrumento de control y valoración que asegure los datos declarados. Es aquí también cuando los software específicos previstos para un sector tan especial como lo es el de elaboración de vino, han de facilitar una serie de parámetros de fácil manejo e identificación que sirvan para confeccionar una analítica básica con la que defender las valoraciones de existencias finales. Al menos para bodegas cuya dimensión no pueda asumir, sin un coste proporcionalmente importante para las mismas, una precisa contabilidad de costes, basada en el inventario permanente.

SOLUCIONES DE CONTROL Y VALORACIÓN DE EXISTENCIAS: PROGRAMA WINESOFT

1. Documentación y criterios de partida

WINESOFT  está diseñado para conformar y valorar el inventario de existencias de vino elaborado de una forma sencilla y claramente asumible, en todos aquellos casos en los que, bien  la asunción del coste de una contabilidad analítica, bien las dificultades de gestión que ello comportaría, retrasan y/o impiden realizar una valoración rigurosa, lógica y por tanto, razonable y conforme al principio de imagen fiel de la empresa.

El software aborda el problema de la valoración de existencias de vino elaborado, definiendo una serie de cuentas que, indefectiblemente, han de formar parte del coste de elaboración. A la par define también  una serie de criterios de atribución de costes, en función de unas referencias principales de partida:

  • Los costes se van a asignar en función de los litros de cada cosecha de procedencia del vino
  • El reparto se va a efectuar a tenor del vino total de cada cosecha en la bodega: Existencias iniciales + entradas de vino (compras + cosecha del año)
  • Período de permanencia de en bodega  durante el ejercicio fiscal, del vino de cada cosecha.
  • La valoración que proporciona el software está efectuada sobre el vino elaborado. Es por ello que  a la valoración calculada por WINESOFT, será preciso añadir la correspondiente a  todos los consumibles y materias auxiliares: Corchos, botellas, cápsulas, etiquetas...etc.  E incluso y en el caso de Bodegas con ejercicio acomodado a la campaña (ejercicio partido, 1/8/n,  a 31/7/n+1), las existencias de uva en curso. La suma resultante de estas partidas, será la que deba declararse en el Impuesto sobre Sociedades
  • Por último y en cuanto al vino, es obvio que debe comprender tanto las existencias en las instalaciones de la bodega (detrayendo el vino de terceros depositado en nuestra bodega),  como la de vino de nuestra propiedad depositado en otros centros (por maquila o simple depósito).

El programa utiliza TODA LA DOCUMENTACIÓN que origina la actividad de elaboración de vino. No se ciñe pues exclusivamente a la documentación contable, sino que por el contrario, se extiende a todo el resto de documentación que bien de forma directa, bien de forma indirecta, pone de manifiesto o facilita datos a terceros, acerca del movimiento de unidades físicas en la Bodega: Información rendida a los CRDOs, a las Consejerías de Agricultura de las CCAA, a terceros intervinientes en el proceso de elaboración, etc, etc.

2. Proceso cronológico de incorporación de costes:

Los costes de elaboración varían según las fechas de las cosechas. Así sucede que, aun estando en la misma situación (depósito, barrica o botella), las cosechas más antiguas tienen mayor coste debido a que han incorporado mayores amortizaciones y mayores costes de otro tipo como pueden ser los trasiegos, mermas, etc... Todas estas circunstancias, hacen del escandallo de costes un elemento crucial a la hora de argumentar la valoración de las existencias frente a las autoridades tributarias.

El proceso cronológico de incorporación de costes, utilizado por WINESOFT, es el siguiente:

1º Costes originarios:

WINESOFT analiza la congruencia y razonabilidad de los costes declarados en Existencias iniciales, del primer período de implantación del programa en la Bodega. Congruencia, con los costes que para Existencia finales va a calcular el programa; y razonabilidad de los ya declarados, respecto de los principios contables de imagen fiel.

2º Costes de uva de la cosecha del año:

  • Uva hasta bodega: Precios de compra de uva, gastos de transporte, uva desechada, uva descalificada...
  • Uva comprada: Precio de compra más gastos de transporte de la misma y en su caso, gastos adicionales hasta su incorporación a la bodega.
  • Uva de cosecha propia: Costes de vendimia, podas y labores del campo (gastos del personal bien directamente afecto a tales labores o bien contratado a terceros). Amortizaciones de las instalaciones en el campo (plantas, espalderas, etc.). Coste de los productos para tratamientos fito-sanitarios y demás de rigor. Costes de transporte de la uva a la bodega. Imputación de los costes de enólogo y personal técnico de la bodega, en la dirección de las labores del campo.
  • Costes de elaboración
    • Gastos del personal que interviene en el proceso de elaboración.
    • Amortizaciones de depósitos de fermentación e instalaciones intervinientes el proceso.
    • Costes de elementos químicos y energía.
    • Amortización proporcional de los edificios e instalaciones de la bodega.

3º) Proceso de elaboración general:

-     Vino en depósitos: Costes directos del personal interviniente en el proceso. Amortizaciones y reparaciones de depósitos de elaboración. Amortización proporcional de los edificios e instalaciones de la bodega. Coste de trasiegos y demás labores propias de la bodega.

-  Vino en barricas: Se incorporan los costes de amortización de las barricas

-   Vino en botella: Se incorporan los costes de botella, cápsulas, etiquetas, contra- etiquetas, corchos. Y los del personal de embotellado y almacén. Amortizaciones de jaulones y partes del edificio destinados a durmientes. Costes financieros vinculados directamente a la elaboración de crianzas y reservas,

4º) Producto terminado:

En cuanto al producto terminado: Si está embotellado y en durmientes: Coste botella y corcho y amortización de jaulones. Si además está etiquetado: Coste etiquetas,  contra-etiquetas y embalajes. Vino en embalajes y envases: Se incorporan los costes de embalajes (cartón y madera). Amortizaciones de edificio de producto terminado. Costes de personal correspondiente.

Como "costes de elaboración" puros del vino, hay que considerar pues todos los que se producen una vez que tal vino está conseguido (en las crianzas y reservas, una vez finalizado su periodo de tal crianza en barricas y/o botellas en durmientes). El vino ya elaborado y criado (producto final) va a seguir incorporando costes (cápsulas, corchos, etiquetas, amortizaciones del edificio de producto terminado, embalajes y demás posteriores a la consecución del vino como producto final), costes que, en puridad ya no serían "costes de elaboración" aunque sí costes del producto que se va a destinar a la venta y por lo tanto, incorporables al vino que la bodega tenga en tal situación (coste directo). La incorporación de su valor al de las Existencias finales de producto terminado, regulariza automáticamente las cuentas de Grupo 6 que han recogido los costes que supuso su adquisición.

3. Costes complejos

Tres circunstancias a tener en cuenta a la hora de incorporar costes específicos de la actividad, son las que afectan a:

  • Renting de barricas: Es frecuente el contrato por mor de acelerar amortizaciones. Y también es frecuente que no se cumplan los requisitos fiscales para entender que son deducibles los pagos por renting en su totalidad. En la mayor parte de los casos, será necesario ajustar el resultado contable y reducir la amortización acelerada respecto de  la que se derive de tablas
  • Derechos de replantación: Aunque a partir de 2016 ya no son necesarios para nuevas plantaciones, puede ser que estén en Balance. No son amortizables, si bien se recuperan por deterioro probado. A partir de 2016, es normal que ya carezcan de valor.
  • Sub-actividad: Es frecuente que las dimensiones de las nuevas bodegas estén pensadas para planes de futuro crecimiento. Ello hace que un número determinado de instalaciones y partes apreciables de los edificios, no se utilicen en el proceso de elaboración. Al respecto hay dos posicionamientos: Uno, basado en la imagen fiel y en la estricta correlación ingreso-gasto que defiende la naturaleza de gasto corriente del ejercicio de los costes de sub-actividad. Y otro que entiende que, tales costes, han de ser imputados a los de elaboración y, por tanto, formar parte en la proporción correspondiente, del valor de las existencias finales. Comoquiera que el tema está sin resolver, es necesario identificar analíticamente tales costes de sub-actividad a fin de tomar una decisión sobre los mismos

4. Contingencias fiscales

En cuanto a las concretas contingencias fiscales que una deficiente valoración de Existencias finales puede procurar, merece la pena mencionar las siguientes:

  • Más vino en documentación administrativa analizada que en Inventario físico (litros): Puede dar lugar a concluir que se han producido salidas de vino sin factura
  • Menos vino en documentación administrativa analizada por WINESOFT que en Inventario físico (litros): Puede dar lugar a concluir que se produce una afloración de un activo oculto procedente, bien de compras de uva sin factura o bien de compras de vino sin tal documento.
  • Infravaloración de EF: Se procederá a regularizar el primer año en comprobación, si bien en el año siguiente, ese mayor valor que supone la regularización supondrá necesariamente un mayor valor de EI a compensar con el mayor valor de EF que resulta en tal año.
  • Supra-valoración de EF: Supone un adelantamiento en la tributación. En el primer año sometido a comprobación, supone una regularización por menor valor de las EI a compensar con el menor valor que corresponda imputar a las EF de ese año. Al año siguiente, las EI habrá que rebajarlas de valor a la par que las EF. El efecto neto, es una regularización importante de los costes iniciales de EI, a recuperar a medida que se proceda a la venta de tales existencias.

CONCLUSIONES

Como hemos venido diciendo, la necesidad de dotar a la empresa de un instrumento de control integral de su gestión en pro de conseguir la mejor imagen fiel de la misma, hace ineludible la adopción de programas informáticos que puedan facilitar tal meta. WINESOFT se revela como uno de ellos, pero es evidente que, en mercado podrán encontrarse software que, en mayor o menor medida, puedan conseguir lo que se pretende, que no es otra cosa, que dotar a la Bodega de una potente posición de apoyo a sus declaraciones tributarias (compliance tributario). Es ésta lo que se pretende lograr con WINESOFT.

Carlos Lamoca Pérez
Inspector de Hacienda del Estado.

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