Problemas de doble imposición de inmuebles urbanos en IRPF: la plusvalía municipal

La capacidad económica del obligado tributario

Carlos Lamoca Pérez

Miércoles 21 de Diciembre de 2022

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La posibilidad de doble imposición sobre bienes inmuebles fue una constante de nuestro sistema tributario hasta el momento de la sustancial reforma de 1978. La implantación  entonces de un impuesto general y personal sobre la renta de las personas físicas con vocación de eliminación de todos y cada uno de los impuestos de "producto" vino a introducir en nuestro sistema tributario un elemento fundamental de modernidad y justicia tributaria. Todos los impuestos "de producto" se iban a integrar en una base única, en un elemento único y personalizado, cuál era la "renta universal del ciudadano". Todos esos elementos (Contribución urbana, contribución rústica, Impuesto sobre los rendimientos del trabajo, impuesto sobre las rentas del capital, etc..) anteriormente desconectados y consecuentemente descoordinados, pasan a formar parte de la medición de la total capacidad económica directa del ciudadano, mediante la creación de un impuesto personal, directo y general sobre la renta de las personas físicas: IRPF.

Como ahora se expone, los principios programáticos que impulsaron la reforma de 1978 y las que posteriormente han ido perfilando el IRPF respecto de la existencia de una única y general capacidad económica del ciudadano, se han tenido que acomodar a las exigencias de financiación que, las múltiples administraciones públicas, demandan, obviando en muchos casos, la ortodoxia y rigor que desprendía el IRPF de 1978. Un ejemplo paradigmático de esa primacía de la financiación del gasto sobre la justicia tributaria, lo representa la fiscalidad de los bienes inmuebles.

La histórica facilidad de control y exacción impositiva que suponen los bienes inmuebles, siempre fue un elemento tributario imprescindible a la hora de gravar al ciudadano, entendiendo que, su tenencia, era una muestra clara de capacidad económica. ¿Cómo prescindir pues de esa muestra palmaria de riqueza gravable? La solución ortodoxa era sencilla: Se deja pervivir la Contribución Urbana, se le cambia de nombre por aquello de modernizar el tributo (IBI) y se permite, que, la deuda tributaria que genere, sea deducible de IRPF. Estas eran las reglas pero, ¿cómo proveer a financiar las insaciables arcas municipales, sin menoscabar la recaudación de las no menos insaciables arcas estatales? También muy sencillo: No se permite la deducción en IRPF de las cuotas de IBI.

No contentos con el gravamen sin retorno que supone el IBI y una vez más, por exigencias de financiación de unas entidades locales sin freno de gasto,  se completa el menú municipal con el Impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos urbanos, gravamen éste, que teñido de una dudosa constitucionalidad, no ha dejado de ser fuente inagotable de litigios judiciales. A la par que de un rechazo social manifiesto.

En conclusión: Que, aquellos impuestos reales y de producto que, destinados a integrarse en el IRPF, iban a tener una vida impositiva limitada, siguen hoy y por lo que se refiere a los inmuebles, gozando de una envidiable y para nuestra desgracia, buena salud.

COEXISTENCIA IRPF-IMPUESTO MUNICIPAL SOBRE EL INCREMENTO DE VALOR DE LOS TERRENOS URBANOS

Nuestro ordenamiento jurídico-tributario tiene un impuesto directo, personal (IRPF) que grava la renta mundial que obtiene el ciudadano español y por ello toda la renta sin excepciones, lo cual incluye a los incrementos patrimoniales que puedan producirse por alteraciones en su patrimonio. Un impuesto en el cual, todas las fuentes de renta, incluidos pues los incrementos patrimoniales de valor que se produzcan en terrenos urbanos, se integran en el objeto del impuesto: En la renta.

Es la "renta", la que se grava como un todo, sin distinción conceptual de orígenes. Las fuentes que integran ese núcleo impositivo, pierden su marchamo original para pasar a integrarse, compensarse entre sí y por fin, dar lugar al objeto del impuesto: La renta mundial del ciudadano. Una renta, ésta, que es la expresión tributaria de la TOTAL capacidad económica del contribuyente y cuyo hecho imponible es la obtención de renta por un ciudadano. No la generación de una renta, sino su obtención, por un sujeto determinado.

Frente a ese impuesto general, personal y directo, tenemos un impuesto, también directo, que grava un componente de la renta mundial de las personas físicas (y jurídicas). Un impuesto que no admite compensaciones con disminuciones patrimoniales que se pudieran producir en los terrenos urbanos con ocasión de su transmisión, dado que su objeto son exclusivamente, los incrementos.

Un impuesto que grava literalmente "el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos", y por tanto que no considera hecho imponible la obtención-atribución de un incremento de valor de los terrenos por un contribuyente, sino, la propia generación del incremento, sin entrar a conectarlo, dentro del hecho imponible, con la persona que obtiene o se le atribuye, tal incremento de valor. Lo propio y consustancial de un anacrónico impuesto real o de producto.

Claro está que, vericuetos normativos aparte, la realidad es terca y resulta que, ambos impuestos recaen sobre un mismo contribuyente y por tanto, sobre una misma capacidad económica. Y ello porque, la capacidad económica no es una realidad que se pueda atribuir a un "incremento de valor", sino a un obligado tributario.

DOBLE GRAVAMEN DE UNA MISMA CAPACIDAD ECONÓMICA. CONSTITUCIONALIDAD

¿Supone el gravamen municipal, (en adelante ISIVTU) un doble gravamen sobre una misma capacidad económica ya gravada? En caso afirmativo ¿es constitucional gravar una misma capacidad económica con dos impuestos directos? Estas son las cuestiones a analizar. Para ello es preciso partir de los siguientes principios:

  1. El ISIVTU es un impuesto sobre un excedente patrimonial, en suma, un impuesto sobre una renta.
  2. En la medida en que el IRPF grava la renta mundial del ciudadano, el incremento de valor de los terrenos urbanos ya ha sido gravado por IRPF, y por tanto cualquier incremento de valor de los terrenos que se ponga de manifiesto en un negocio jurídico.
  3. Así pues, el gravamen por el ISIVTU y su coexistencia con IRPF, supondría un doble gravamen sobre una misma capacidad económica. Y, obviamente, sobre un mismo contribuyente.

Sentado el hecho de que la coexistencia de IRPF e ISIVTU, produce un doble gravamen, queda por analizar si, tal efecto, no resulta clara, o, al menos, dudosamente constitucional.

En principio no existe ninguna norma específica y puntual que impida a la potestad tributaria, establecer distintos gravámenes, acumulativos o sucesivos, sobre hechos imponibles únicos. No existe norma tributaria especial que lo impida. Ante ello, la última y única garantía con la que el ciudadano cuenta es la que representan los principios constitucionales y las garantías que los mismos regulan.

Los principios constitucionales son pues los encargados de proteger al ciudadano del acoso tributario de unos Gobiernos que no conocen límite ni techo de gasto y que, por ello, es fácil que entren a saco en la vida de los ciudadanos en pos de sus rentas. Unos principios que, como no puede ser de otra forma, están enunciados de forma tan generalista y difusa que pueden sostener interpretaciones tanto en contra como a favor de la ciudadanía. A nadie se le escapa que cuando no existe una norma específica, clara, determinante, que impida que a un ciudadano se le despoje de una parte de su renta y haya que adentrarse en el terreno, siempre movedizo y etéreo de los principios constitucionales, la polémica, el litigio, el enfrentamiento en suma, no dejará de ser el pan nuestro de cada día en tanto en cuanto el TC, no se pronuncie sobre el conflicto poniendo límites a la insaciable voracidad de financiación que provoca un gasto público desmedido y en demasiadas ocasiones electoralista e irracional.

Proclama la Constitución que la contribución de todos los ciudadanos al sostenimiento de los gastos públicos, ha de hacerse de acuerdo con su capacidad económica.

Por su parte, la LGT, indica que:

"La ordenación del sistema tributario se basa en la capacidad económica de las personas obligadas a satisfacer los tributos".

El problema es que, en ningún caso, se define de forma precisa qué es lo que se entiende por "capacidad económica", salvo por una salvaguarda genérica que la propia Constitución establece para el sistema tributario en su conjunto:

"Mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio".

Podemos pues partir del principio de que el sistema tributario y por lo tanto, los tributos que lo integran, podrán someter a imposición la capacidad económica del ciudadano. ¿Qué y cuanta capacidad económica? Pues sencillamente, aquella que no suponga que el impuesto está confiscando los bienes del obligado tributario.

Ese límite de la "no confiscación" tendría que ser fundamental a la hora de construir la argumentación. Ahora bien, resulta que el contenido concreto del concepto "confiscación" tampoco está positivizado tributariamente. Es más, ha sido y es una fuente constante de posturas encontradas.

A tenor del Diccionario de la RAE:

Confiscar: Penar con privación de bienes, que son asumidos por el fisco

Confiscación: Pena o sanción consistente en la apropiación por el Estado de la totalidad del patrimonio de un sujeto

Estrictamente, la confiscación supondría la apropiación de la totalidad del patrimonio de un sujeto. Llevada de forma radical esta interpretación al ámbito tributario, supondría que el titular de la potestad tributaria podría implantar impuestos que llegasen a detraer hasta el 99,99999 % del patrimonio total del ciudadano. El asunto se complica si queremos poner límites cuantitativos que nos informen desde qué momento se produce la confiscación, cosa ésta que no se ha dejado de proponer en ningún momento por la doctrina. ¿Desde un 20%, un 33%, un 50%? ¿Habría que computar todos los impuestos que recaen sobre una misma persona de forma acumulativa?

La cuestión es tremendamente opinable y abierta. O lo que es lo mismo, los principios constitucionales de poco van a servir, si no se positivizan por parte del TC de forma clara y en defensa de la ciudadanía que es, no lo olvidemos, la única depositaria de la soberanía nacional. Sin que tampoco olvidemos que la "no confiscatoriedad tributaria" es un límite a una potestad incontrolada de los Gobiernos, cual es la potestad tributaria y por tanto, una garantía fundamental de defensa de los derechos de los ciudadanos, principalmente del derecho a la propiedad y a la seguridad jurídica. No hacerlo ya, para mañana es tarde, supone poner en grave riesgo de conflictos y desafecciones a la sociedad, supone abrir una puerta más a la elusión fiscal, a la legitimación moral del fraude y, en suma, a la insumisión fiscal. Desgraciados ejemplos tiene la Historia.

El Tribunal Supremo ha tenido ocasión de pronunciarse puntualmente sobre un caso en que el contribuyente denunció que la carga impositiva que la Hacienda Pública le imponía, suponía la confiscación de sus bienes. Pues bien, el TS, falló estableciendo que "no hay confiscación si la administración tributaria no se apropia de la fuente de riqueza de la que proviene el excedente, dado que, en caso de que no fuera así, todos los tributos serían confiscatorios".  La realidad es que es así, que todos los tributos son confiscatorios, de renta fundamentalmente, pero materialmente confiscatorios. Aunque sucede que, la propia Constitución, establece el principio contrario: Todos los tributos, en principio, no son confiscatorios pero pueden llegar a serlo. ¿Cuándo? Esa es la fuente del conflicto.

El Tribunal Constitucional también se ha pronunciado sobre el tema, acercando un poco más posiciones a las mantenidas por la doctrina más rigurosa. En su Sentencia 150/1990 establece de forma indirecta que cualquier menoscabo de la fuente de riqueza, habría de calificarse de "confiscación" y de forma directa que "el tributo no puede detraer el 100% de la renta" que produce la fuente de riqueza. Parece pues que, el Estado, puede establecer tributos del 99,99% de la renta, ya que según el TC, nada se opone a ello.

Así están las cosas. Sin limitación clara y contundente a la potestad tributaria de los Gobiernos.

En nuestra opinión existen razones suficientes para argumentar en favor del IRPF como único impuesto que mide la total capacidad económica de los ciudadanos y por tanto, como único impuesto que a través de su desarrollo normativo puede acotar los límites de la confiscación a la que se refiere el artículo 31 de la Constitución. A este respecto son significativos determinados párrafos de la Exposición de Motivos del impuesto:

  • El Impuesto sobre la Renta de la Personas Físicas es un tributo de importancia fundamental para hacer efectivo el mandato del artículo 31 de la Constitución Española, que exige la contribución de todos «... al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio».
  • La idea de un impuesto personal sobre la renta de las personas físicas de carácter general, personal y progresivo, se introdujo en España con la reforma tributaria de 1978, si bien ha conocido diferentes modelos derivados de los distintos objetivos de política económica y social que se han articulado a través de esta figura impositiva.
  • El proceso se inició con la Ley 44/1978, norma que llevó hasta sus últimas consecuencias la idea de generalidad y comunicación entre las diferentes fuentes de renta, de manera que se diseñó un impuesto sintético en el que la compensación entre cualquiera de ellas se permitió con absoluta libertad.

Los principios fundamentales que informaron el IRPF de 1978, no han cambiado. El impuesto sigue siendo un impuesto general, personal y progresivo, que grava la renta universal del ciudadano. En impuestos directos no caben mediciones de capacidad económica autónomas y particulares y que, por tanto, se hagan al margen del IRPF. Los ciudadanos no tienen más que una capacidad económica. Una capacidad económica que exclusivamente se deduce del total de todas sus rentas. Y un límite único a la confiscación que, también se deduce de la acumulación de todas las cuotas que paga por todos sus impuestos directos.

Desafortunadamente, la situación normativa actual no recoge los fundamentos que debieran informar la misma, algo que convierte en cotidiano el conflicto con las normas constitucionales. Es preciso dar un paso adelante y exigir que, ante el vacío normativo y la inseguridad que la voracidad fiscal provoca, se impongan límites precisos a la potestad tributaria. Límites que, pensamos, deben partir de las siguientes premisas:

  1. El IRPF ha de ser el impuesto en el que se integren todas las rentas y todos los impuestos directos que recaigan sobre una misma capacidad económica. Todos, sin exclusión, a fin de gravar la renta universal del ciudadano.
  2. No hay capacidades económicas individualizadas por cada impuesto directo. La capacidad económica es una cualidad personalísima del contribuyente que, únicamente se puede medir por IRPF. El IRPF sería el impuesto único que mediría la capacidad económica individual y acumulada de cada ciudadano. Esta capacidad económica sería la que hubiera que gravar, detrayendo de su cuota, todas las cuotas pagadas en los impuestos reales y de producto que se hubieran integrado en IRPF.
  3. La confiscación se produciría a partir del tipo marginal de la escala del IRPF. El establecimiento de este tipo marginal, fijaría cual es el  límite a partir del cual, hay confiscación de bienes.

Sentadas las premisas anteriores, las inseguridades que provoca el actual sistema de coexistencia IRPF- ISIVTU, se resuelven fácilmente: Habría una única capacidad económica, medida en IRPF, impuesto éste en el habría que integrar, como realmente se está integrando, el incremento de valor de los terrenos urbanos para luego, detraer, de la cuota de IRPF,  las cuotas que se hayan abonado por el impuesto municipal. Si no se hace así, resultaría que se estarían lesionando los principios constitucionales:

  • Primero por no considerar en ISIVTU la verdadera capacidad económica que es preciso tener en cuenta a la hora del gravamen y que no es otra que la que deviene de IRPF
  • Y segundo, porque se estarían confiscando rentas en todos aquellos casos en los que la cuota de ISIVTU adicionada a la cuota de IRPF, excediera de la que resultaría de aplicar el tipo marginal de la tarifa de IRPF.

En conclusión. Volvemos a insistir: La situación actual ha de ser objeto de pronunciamiento por el TC, dado que se están dando claros casos de conculcación de las normas constitucionales que, únicamente por las necesidades de financiación de las Entidades locales, no se pueden justificar. Si queremos que el sistema tributario funcione y sea mayoritariamente aceptado como un mal necesario, será preciso poner coto a la potestad tributaria mediante la acomodación de la misma a las garantías constitucionales.

Carlos Lamoca Pérez
Inspector de Hacienda del Estado.
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