¿Está exento de IVA la entrega de botellas de vino gratuitas o con fines de promoción?

Carlos Lamoca Pérez

Jueves 28 de Febrero de 2019

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Esta práctica puede deparar sorpresas fiscales en forma de regularización inspectora, vamos a tratar de aclarar cuál es la forma correcta en que se deben llevar a cabo estas operaciones, a fin de evitar potenciales contratiempos tributarios

Tanto la entrega de botellas de vino de forma gratuita y con fines de promoción, como la de objetos publicitarios (descorchadores, etc), son prácticas bastante habituales en el sector vitivinícola. También lo es el hecho de que, tales entregas, se facturen en soporte documental adecuado, pero sin repercusión de IVA, entendiendo que la operación no está sujeta al Impuesto. Comoquiera que esta práctica puede deparar sorpresas fiscales en forma de regularización inspectora, vamos a tratar de aclarar cuál es la forma correcta en que se deben llevar a cabo estas operaciones, a fin de evitar potenciales contratiempos tributarios.

ENTREGA GRATUITA DE BOTELLAS DE VINO

La Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que son operaciones no sujetas al impuesto: "Las entregas gratuitas de muestras de mercancías sin valor comercial estimable, con fines de promoción de las actividades empresariales o profesionales".

Pero ¿qué se consideran muestras de mercancías  por la Ley? ¿Lo son las botellas de vino? Dice la norma que lo son exclusivamente "los artículos representativos de una categoría de las mercancías que, por su modo de presentación o cantidad, sólo puedan utilizarse en fines de promoción".

En consecuencia y para que las entregas gratuitas de botellas de vino, sean calificada como MUESTRAS, han de reunir estos requisitos (todos ellos):

  • Se han de entregar gratuitamente: Requisito éste que resulta ocioso comentar. Las botellas se regalan
  • Se han de entregar con fines exclusivos de promoción: Las botellas se regalan con fines de promoción bien del producto, bien de las ventas en general, bien en pro de la fidelización de clientes. En todo caso, "con fines de promoción de las actividades empresariales". Este es un requisito subjetivo: La entrega se hace por el empresario con esa finalidad, con independencia de lo que suceda luego de la entrega.
  • Que por su modo de presentación (formato) o cantidad, solo puedan utilizarse en fines de promoción. La ley va más allá del requisito subjetivo anterior y objetiviza de alguna forma esa finalidad de promoción, de forma tal que, quien hace la entrega puede tener una finalidad subjetiva de promoción, pero para probarlo, las botellas tienen que guardar unos requisitos objetivos, palpables, bien porque su modo de presentación, o bien  por constituir una determinada cantidad, que haga objetivamente imposible que se puedan utilizar para fines ajenos a la promoción de las actividades empresariales. Requisito complejo éste y, como es notorio, de difícil cumplimiento. El sector ha acudido en determinados casos a etiquetar con la indicación de "Muestra sin valor comercial. Prohibida su venta al público", pero es indudable que esta forma de promoción en un producto, donde la calidad y la imagen constituyen un componente substancial de la marca, no parece que sea la forma más adecuada de promocionarla. Es por eso que, en muy pocas ocasiones, se dan este tipo de etiquetados.
  • Tienen que carecer de valor comercial estimable: Este requisito ofrece también dificultades de interpretación. Así resulta que las entregas gratuitas de botellas de vino, tienen un valor comercial estimable (que no quiere decir que sea más o menos importante) sino que se pueda estimar, y es claro que se puede hacer, debido a que, su original, tiene un precio en el mercado. Aún en el caso de que considerásemos que "estimable" equivale a "importante", con todos los problemas que la relatividad de fijación del listón de lo "importante" implicase, la muestra "solo", bien por su cantidad o bien por su formato, habría de ser utilizada exclusivamente en fines de promoción. Si entregamos una botella de vino convencional (no un frasquito de esencia) y además en un formato convencional resulta palmario que se podría utilizar para fines distintos de los "fines de promoción". Normalmente para venderla en los casos de promociones 2x1, o similares.

Caso distinto sería el de botellas para catas y presentaciones que se descorchan en tales actos. En este tipo de operaciones, no hay entregas en sentido estricto, toda vez que la botella no se transmite. Es la propia Bodega la que, sin desprenderse de la propiedad de esas botellas, las descorcha con fines de promoción. Al no tratarse tampoco de servicios de demostración, estaríamos hablando más bien de autoconsumos, no contemplados como supuestos de "no sujeción". En Impuesto sobre Sociedades, se consideraría un gasto deducible de publicidad y propaganda.

CONCLUSIONES

  • 1ª Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido:

Las entregas gratuitas han dado lugar a multitud de asuntos litigiosos obligando a la Dirección General de Tributos del Ministerio de Hacienda (DGT) a emitir contestaciones a consultas vinculantes. Como paradigma del criterio oficial adoptado, valga la siguiente contestación:

Consulta vinculante V0811-16 de 1-3-2016

Se plantea a la DGT el siguiente caso: "la entidad consultante se dedica a la comercialización de vino y, para captar clientes, entrega gratuitamente botellas de vino a los potenciales clientes, botellas que son de las mismas características, en capacidad y aspecto, a las que la empresa comercializa".

La DGT concluye diciendo que las entregas gratuitas son operaciones sujetas al impuesto y no exentas al impuesto, por lo que deberá emitirse factura y consignar la Base Imponible que se recoge en el artículo 79 de la Ley de IVA.

Este es el criterio oficial. No obstante y sin ánimo de polemizar pero con objeto de que tengamos a nuestra disposición todos los argumentos, es preciso recordar que, en el año 2011, se publicó una resolución del Tribunal de Justicia de la UE relativa a la reclamación interpuesta por una discográfica británica que distribuía CDs y que entregaba algunos de ellos como muestra, a distribuidores, emisoras de radio, agentes, etc. Estas muestras, resultaba que tenían el mismo formato que los CDs que luego se comercializaban.

El citado Tribunal admite que las muestras entregadas de manera gratuita con el fin de promocionar esos artículos puedan tener el mismo formato o valor que la mercancía que se va a comercializar, sin establecer limitación alguna. Según esta Resolución "debe considerarse como muestra cualquier ejemplar de un producto que se entrega para promover las ventas del mismo, y que permite valorar sus características y cualidades sin que se produzca un consumo final distinto del inherente en la función de promoción de ventas al que la muestra esté destinada, y ello, al margen de que sean entregados en la misma forma disponible para su venta al público". La resolución limita la aplicación de la norma de IVA, exclusivamente, a la primera entrega.

Queda claro que esta postura no ha sido recogida por la DGT, quién de forma rotunda establece que la "entrega gratuita de botellas de vino a los potenciales clientes, botellas que son de las mismas características, en capacidad y aspecto, a las que la empresa comercializa, se considera que están sujetas a IVA, como autoconsumos de la propia empresa".

  • 2ª Base imponible de la entrega gratuita:

Como se ha anticipado, la DGT concluye diciendo que "las entregas gratuitas son operaciones sujetas al impuesto y no exentas al impuesto, por lo que deberá emitirse factura y consignar la Base Imponible que se recoge en el artículo 79 de la Ley de IVA".

El artículo 79. Tres de la Ley establece que:

"En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1.º y 3.º, de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:

2.ª Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad".

En consecuencia: Es preciso emitir factura y consignar como Base imponible, no el precio de venta al público de la botella, sino el coste de elaboración de la misma. Importe éste que habrá que calcular según escandallo de contabilidad analítica.

  • 3ª Descuentos comerciales

Es un caso muy frecuente en el tráfico comercial, la entrega 2x1, o con una rebaja sustancial del 50% en la segunda o tercera unidad, si se adquieren en conjunto.

El problema se suscita cuando en factura, se relaciona a precio de venta al público la primera botella, y a precio CERO la segunda o tercera entregada. Tal y como se formaliza en el documento, la empresa estaría haciendo entregas de botellas a precio CERO (2ª y 3ª) y por lo tanto estaríamos ante una situación de autoconsumo.

Entendemos que, estos casos bien pueden ampararse en el sistema de descuentos. A la postre la empresa estaría entregando, dos ó tres botellas al precio medio que resultase de cobrar solamente una. No son situaciones de entregas de muestras (no son muestras pues se está vendiendo una botella ya). ¿Hay finalidad de promoción? Claro que sí, pero, repetimos, no son muestras.

La realidad material es que, la promoción comercial no se realizaría mediante la entrega gratuita de una o más botellas dado que es preciso comprar al menos una, para que se efectúe la entrega de las siguientes. Entendemos que se está produciendo una venta de tres botellas al precio medio resultante de la operación. Si por ello, concluimos que lo que se está produciendo es un descuento comercial en una única operación de compraventa y que ese descuento, afecta a todas las botellas que se entregan y no solo a la 2ª ó 3ª como se publicita en la campaña, podríamos concluir que la Base Imponible del impuesto se puede fijar en función de ese precio medio.

La Ley de IVA establece en su artículo 78.tres

"Tres. No se incluirán en la base imponible:

2.º Los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella.

Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones".

La factura que se emita habría de fijar el precio de venta al público en cada botella, y, también en cada botella, reducir ese precio en el descuento oportuno para que el precio medio total, se corresponda con el que "formalmente" solo se cobra por la primera botella vendida.

ENTREGA GRATUITA DE IMPRESOS U OBJETOS DE CARÁCTER PUBLICITARIO

La Ley de IVA (artículo 7) establecela no sujeción al Impuesto para las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario, siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

  • Los impresos publicitarios deberán llevar de forma visible el nombre del empresario o profesional que produzca o comercialice bienes o que ofrezca determinadas prestaciones de servicios.
  • Se considerarán objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco, en los que se consigne de forma indeleble la mención publicitaria.
  • No obstante, siempre estarán sujetos aunque reúnan los requisitos anteriores: las entregas de objetos publicitarios cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de 200 euros, a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita.

Conclusiones:

Es preciso distinguir entre "impresos" y "objetos", dado que los objetos tienen  un tratamiento específico. Así resulta que:

  • Ambos tipos de entregas (impresos u objetos de carácter publicitario) han de ser eso precisamente: Publicitarios. Es por ello que no se exige explícitamente el requisito de que sean para fines de promoción.
  • En cuanto a los objetos de carácter publicitario (muy común ofrecer descorchadores, cavas refrigeradoras, etc), tienen que:
    • Carecer de valor comercial intrínseco (muy difícil que sea así, pues todo vale comercialmente). No obstante la propia norma fija el tope de 200 € como listón.
    • Deben llevar de forma indeleble consignada la mención publicitaria
    • Si pasan de 200 € anuales al mismo destinatario, siempre están sujetos salvo que, éste, los entregue a otros sujetos pasivos para su redistribución: Caso de entregas a distribuidores para que estos entreguen, a su vez, a comercios y que estos redistribuyan los objetos.
Carlos Lamoca Pérez
Inspector de Hacienda del Estado.

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